Guida avvocati

ADEMPIMENTI FISCALI SUCCESSIVI ALL’ISCRIZIONE ALL’ALBO AVVOCATI

Guida fiscale per avvocati

APERTURA P.IVA E ADEMPIMENTI TRIBUTARI E PREVIDENZIALI

L’iscrizione all’Albo degli Avvocati è condizione per l'esercizio della professione di Avvocato (art. 2 Legge Professionale N. 247/2012). La permanenza dell'iscrizione all'Albo è subordinata all'esercizio della professione in modo effettivo, continuativo, abituale e prevalente, salve le eccezioni previste anche in riferimento ai primi anni di esercizio professionale (art. 12 L.P.).

L’iscrizione all’Albo impone, nei trenta giorni successivi, l’apertura della P.IVA.

Tale adempimento può essere fatto, indipendentemente dal regime contabile scelto:

• tramite PEC specificando nell’oggetto “Dichiarazione di inizio attività”. Il modello può essere sottoscritto con firma digitale; nel caso sia sottoscritto con firma autografa, è necessario allegare una copia del documento di identità del soggetto che firma il modello. La richiesta può essere trasmessa ad una qualunque Direzione Provinciale. L’elenco degli indirizzi PEC è disponibile sul sito dell’Agenzia delle Entrate (ADE). Le dichiarazioni si considerano presentate nel giorno in cui risultano spedite. L’attribuzione della Partita IVA verrà comunicata all’indirizzo PEC che è stato utilizzato per la trasmissione della richiesta.

• di persona (o tramite persona muniti di delega) a un qualsiasi ufficio dell’Agenzia delle Entrate prenotando un appuntamento tramite la funzionalità “Prenota un appuntamento”

• tramite raccomandata, allegando la copia di un documento d’identità del dichiarante in corso di validità, da inviare a un qualunque ufficio dell’Agenzia delle Entrate. Le dichia-razioni si considerano presentate nel giorno in cui risultano spedite.

• in via telematica, in autonomia o attraverso, compilando il modello AA9/12 con il codice identificativo ATECO n. 69.10.10 (attività degli studi legali), tramite il software messo a disposizione dall’ADE e poi trasmetterlo direttamente tramite il servizio web disponibile nella propria area riservata.

Il modello comprende le indicazioni sui dati personali e fiscali, la PEC, l’indirizzo dello studio professionale e l’opzione del regime fiscale prescelto.

L’iscrizione all’Albo circondariale forense di appartenenza, in base al domicilio professionale (art. 7 LP), comporta la contestuale iscrizione alla Cassa nazionale di previdenza e assistenza forense, ex art. 21 LP:

(…) La Cassa nazionale di previdenza e assistenza forense, con proprio regolamento, de-termina, entro un anno dalla data di entrata in vigore della presente legge, i minimi contributivi dovuti nel caso di soggetti iscritti senza il raggiungimento di parametri reddituali, eventuali condizioni temporanee di esenzione o di diminuzione dei contributi per soggetti in particolari condizioni e l'eventuale applicazione del regime contributivo.

Non è ammessa l'iscrizione ad alcuna altra forma di previdenza se non su base volontaria e non alternativa alla Cassa nazionale di previdenza e assistenza forense.

LA TENUTA DEI LIBRI CONTABILI

Da un punto di vista fiscale l’esercizio della professione forense rientra tra i redditi di lavoro autonomo disciplinati dall’art. 53 del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR).

Le scritture contabili obbligatorie variano a seconda del regime fiscale di applicazione, per la registrazione di tutti i fatti di rilevanza economica.

Il regime di contabilità ordinaria con determinazione analitica del reddito fiscale, secondo il principio di cassa per incassi e pagamenti, impone i seguenti registri:

• dei movimenti finanziari ordinati cronologicamente;

• delle parcelle emesse ai fini IVA;

• delle fatture ricevute ai fini IVA;

• dei beni strumentali con un valore unitario maggiore di euro 516, 46, per i quali è consentito l’ammortamento, cioè la deduzione del costo in più esercizi, annotati in specifico registro.

Si tratta di tutti gli acquisti per strumentazioni elettroniche, impianti, autovetture o motocicli e di quelle spese di avviamento dello studio, in particolare: o beni a uso esclusivo dell’attività deducibili al 100%. Sono beni che vengono usati esclusivamente nell’esercizio di arti e professioni e sono deducibili al 100%, come nel caso di mobili e arredo d’ufficio, dei computer, dei macchinari per l’ufficio e così via.

• o beni a uso promiscuo: → deducibili al 50%. Sono beni utilizzati sia nell’esercizio di arti e professioni sia per attività personali estranee all’attività.

• o beni a deducibilità limitata:  deducibili in base alle % previste dal legislatore.

Sono beni per cui il legislatore fiscale ha previsto una presunzione di utilizzo promiscuo predeterminata e pertanto hanno una percentuale di deducibilità inferiore rispetto all’intero costo.

L’eventuale collaborazione di dipendenti imporrà l’istituzione di un libro unico del lavoro (L. n. 81/08) dove annotare presenze, retribuzioni e dati anagrafici.

Il registro delle somme in deposito da parte della clientela di originaria istituzione è di fatto assorbito dal registro cronologico dei movimenti, in relazione alle variazioni finanziarie del conto bancario dedicato all’attività professionale.

È opportuna una gestione separata dal conto bancario personale per una corretta e immediata ricostruzione reddituale.

Il registro delle somme in deposito previsto dall'art. 3 del DM 31 ottobre 1974 è ancora obbligatorio.

Per il professionista in contabilità ordinaria può essere sostituito dal libro delle movimentazioni o dal registro cronologico. Su detto registro vanno annotate le somme riscosse in deposito per spese da sostenere.

Entro 60 giorni dovrà essere emessa fattura limitatamente alla somma non spesa e riscossa pertanto a titolo di compenso professionale.

In caso di somme ricevute in deposito fiduciario dal cliente, l'avvocato deve sempre farsi dare istruzioni scritte sul relativo utilizzo in modo da evitare ambiguità e rischi nella gestione del denaro. Deve invece ritenersi escluso l'obbligo (anche deontologico) di fatturazione che si riferisce ai soli importi ricevuti a titolo di compenso professionale. Sono i principi ribaditi dal Consiglio Nazionale Forense (pres. f.f. Corona, rel. Standoli), con la sentenza n. 86 del 9 maggio 2023, che ha accolto parzialmente il ricorso di un legale.

Il regime contabile forfetario consente meno adempimenti fiscali, comporta l’obbligo di conservare le parcelle emesse, numerate progressivamente, di corrispondere la marca da bollo di euro 2,00 su quelle superiori ad Euro 77,47 e di presentare la dichiarazione annuale dei redditi.

L’applicazione del regime forfetario esclude l’applicazione dell’IVA e la detrazione della medesima sugli acquisti e costi sostenuti. I compensi non sono soggetti a ritenuta d’acconto.

Il regime fiscale è riservato sia ai soggetti che iniziano l’attività che a quelli che la proseguono, rispettando determinate condizioni esaminate nella successiva sezione dedicata, con esonero dalle comunicazioni, cui è onerato chi si trova nel regime ordinario. Sono inoltre previsti ulteriori vantaggi per i soggetti che iniziano una nuova attività, con applicazione di un’imposta sostitutiva agevolata.

OBBLIGHI DICHIARATIVI E COMUNICAZIONI FISCALI

La dichiarazione dei redditi si presenta annualmente compilando il Modello Redditi Persone Fisiche (per i titolari di posizione professionale individuale), in scadenza dal 15 aprile al 31.10.2025 per il periodo d’imposta 2024.

In caso di redditi conseguiti in forma associata, la tipologia reddituale rientra tra i c.d. redditi di partecipazione (art. 5 TUIR), con attribuzione della relativa quota di spettanza (quadro RH).

Il pagamento e la dichiarazione ai fini contributivi e previdenziali, avrà come riferimento i compensi ed il volume di affari, indicati nel Modello Redditi. La dichiarazione IVA annuale deve essere presentata tra il 1 febbraio e il 30 aprile dell’anno successivo, esclusivamente in via telematica da parte dei soggetti obbligati (ne sono esclusi i soggetti in regime fiscale forfetario che non addebitano per l’appunto l’imposta, né la detraggono, in quanto esclusi dalla liquidazione e dal versamento).

Novità fatturazione elettronica

L’attribuzione del codice univoco del sistema di interscambio (SDI) da indicare ai fornitori è stato esteso anche ai contribuenti forfettari dal mese di gennaio 2024, per la conservazione elettronica dei documenti fiscali.

È dedicata una sezione interna al Modello Redditi ai soggetti forfetari per gli obblighi informativi delle spese (quadro RS), ancorché le medesime non confluiscano sulla determinazione del reddito fiscale.

I fenomeni di aggregazione in società, come le Società tra Avvocati (S.T.A), sono sottoposti all’obbligo della dichiarazione IRES, IVA ed IRAP con possibilità di applicazione della tassazione per trasparenza, in base alla quale i redditi della società non sono assoggettati a tassazione a livello societario. Questi, infatti, sono attribuiti pro quota ai soci e tassati a livello personale nella dichiarazione dei redditi di questi ultimi.

LE INCOMPATIBILITA’ PREVISTE DALLA LEGGE PROFESSIONALE FORENSE

L’art. 18 della Legge Professionale N. 247/2012 individua il regime delle incompatibilità, consentendo tuttavia l’iscrizione in altri albi professionali ed escludendo qualsivoglia attività di natura commerciale, svolta anche indirettamente.

Il conflitto di interessi è una condizione giuridica, quando si ravvisa un contrasto che può incidere con l’imparzialità richiesta dalla responsabilità professionale. La conservazione dello stato di indipendenza o da condizionamenti è espressione del corretto comportamento professionale.

L’avvocato può esercitare come revisore contabile, conseguendo l’abilitazione a tale attività, essendo a conoscenza di discipline giuridico-economiche, con un accesso semplificato. Le nuove frontiere in materia di pianificazione e strategia fiscale impongono un ruolo nell’attività di consulenza legale e di “compliance”, di ricerca dei rischi e delle soluzioni alternative.

IL MONITORAGGIO E L’ANTIRICICLAGGIO

L’evoluzione della materia si fonda sul decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 che recepisce la V direttiva europea 2005/60/CE che impone un complesso di norme e di controlli, adeguati alle procedure di contrasto al riciclaggio ed alle operazioni c.d. sospette, o di finanziamento del terrorismo.

Le misure previste sono proporzionate al rischio del potenziale cliente, per l’Avvocato secondo le Regole Tecniche approvate il 20/9/2019 dal Consiglio Nazionale Forense, quanto a:

• Trasferimento diritti reali o attività economiche

• Gestione strumenti finanziari o altri beni

• Gestione operatività depositi

• Organizzazione apporti economici

• Amministrazione, costituzione e gestione di società, enti, trust o analoghi soggetti giuri-dici

• Procedure

• Identificazione del cliente e adeguata verifica

• Individuazione del profilo di rischio

• Monitoraggio del trasferimento per contanti (soglia superiore a euro 15.000,00)

• Criteri soggettivi e oggettivi del potenziale rischio, rispetto alle operazioni ed alle riserve economiche impiegate.

  
  

CONSERVAZIONE DEI DOCUMENTI

L’Avvocato effettua una corretta conservazione quando i dati e le informazioni conservano nel tempo le caratteristiche di integrità, leggibilità e reperibilità.

I documenti, i dati e le informazioni acquisite devono essere conservati dopo la cessazione del rapporto professionale, indistintamente dal sistema adottato in forma cartacea o informatica.

FATTURE

Quanto alle fatture, il termine è di dieci anni dalla registrazione. Tale obbligo è anzitutto previsto dall’art. 2220 c.c. (che però si riferisce alle imprese commerciali e non alle professioni intellettuali) e dall’art. 22 del D.P.R. n. 600/1973, che disciplina espressamente (anche) le professioni intellettuali (art. 19).

DOCUMENTI

L'obbligo di conservazione dura tre anni dalla definizione della pratica.

Art. 2961 c.c.: "I cancellieri, gli arbitri, gli avvocati, e i patrocinatori legali sono esonerati dal rendere conto degli incartamenti relativi alle liti dopo tre anni da che queste sono state decise o sono altrimenti terminate"). Decorso quel termine, l’avvocato potrà legittimamente respingere la richiesta di restituzione documenti che gli venisse ad esempio rivolta dal cliente. Il termine si ricollega a quello della prescrizione presuntiva triennale di cui all'art. 2956 c.c.

Evidenziando che il termine di prescrizione dell'azione di responsabilità professionale è quello ordinario decennale ex art. 2946 c.c. trattandosi di obbligazione contrattuale.

REGIME TRIBUTARIO DELL’AVVOCATO CHE ESERCITA IN FORMA INDIVIDUALE

REGIME FORFETARIO

Come si determina il reddito

In base all’art. 1, comma 64, Legge n. 190/2014, i contribuenti forfetari determinano il reddito imponibile applicando all’ammontare dei ricavi o dei compensi percepiti il coefficiente di reddittività, cioè il valore percentuale che definisce su quale parte dei redditi si pagheranno le imposte, indicato dalla legge sulla base del codice ATECO che contraddistingue l’attività esercitata. Per gli avvocati ed altri liberi professionisti il coefficiente di reddittività è pari al 78%.

Sul reddito imponibile così determinato si applica un’imposta fissa del 15%, che è sostitutiva dell’imposta dei redditi, delle addizionali regionali e comunali e dell’IRAP.

Per i contribuenti forfetari start up (rientranti nel c.d. “regime di novità”), l’aliquota di imposta sostitutiva è stabilita nella misura del 5% per i primi cinque anni di attività.

Quindi il reddito deriva dalla applicazione ai ricavi/compensi di un coefficiente di reddittività forfetizzato.

Novità

La nuova legge sulla tassazione dei redditi, il D. Lgs. 192/2024 (Revisione del regime impositivo dei redditi (IRPEF - IRES), pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 294 del 16 dicembre 2024 e in vigore dal 21 dicembre 2024, all’art. 5 ha disposto la revisione della disciplina dei redditi di lavoro autonomo di cui all’art. 54 TUIR e ha cambiato le regole per i lavoratori autonomi.

Dal 1° gennaio 2025 i rimborsi per le spese di lavoro che vengono addebitati al cliente non fanno più parte del reddito da tassare. La novità interessa anche i professionisti che si avvalgono del regime forfetario.

A partire dal 1° gennaio 2025, quindi, le somme percepite a titolo di rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente non concorreranno più a formare il reddito, così come non vi concorrerà il riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l’esercizio dell’attività e per i servizi a essi connessi.

Tale principio si estende anche ai contribuenti in regime forfetario in virtù dell'equiparazione, a fini fiscali, tra il regime ordinario e quello forfetario in tema di rimborsi, come chiarito dalla circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 58/E del 2001 e n. 5/E del 2021. Questa recente modifica legislativa risolve la precedente incongruenza che impediva la deducibilità dei costi costituiti dai rimborsi spese, con un evidente alleggerimento del carico fiscale.

La Legge di Bilancio 2023 (L. n. 197/2023) è intervenuta apportando ulteriori modifiche alla disciplina del regime forfetario, elevando la soglia di ricavi/compensi da 65.000 a 85.000 euro e inserendo anche la speciale clausola che prevede che il regime agevolato cessi di avere applicazione dall’anno stesso in cui i ricavi o i compensi percepiti siano superiori a 100.000 euro.

L’Agenzia delle Entrate (cfr. Circolare 32/E del 5 dicembre 2023) ha chiarito le regole di ingresso, permanenza e fuoriuscita dal predetto regime forfetario e ha fornito indicazioni circa il corretto comportamento da tenere in caso di passaggi di regime.

Dal mese di gennaio 2024, infine, è stato previsto l’obbligo generalizzato della fatturazione elettronica per tutti i contribuenti forfetari, anche per coloro che hanno ricavi pari a 25.000 euro, che, invece, in precedenza, potevano ancora emettere fattura cartacea.

IVA – ISA e Ritenuta d’Acconto

I ricavi/compensi dei contribuenti forfetari sono quindi esenti dalla applicazione IVA e, secondo l’articolo 1, comma 67, Legge n. 190/2014, non sono assoggettati a ritenuta d’acconto da parte del sostituto d’imposta, per quanto deve risultare da apposita dichiarazione in fattura.

Sono inoltre esclusi dalla applicazione degli ISA – indici sintetici di affidabilità.

Requisiti di accesso e cause ostative

Il regime forfetario rappresenta il regime naturale per le persone fisiche che esercitano un’attività di impresa, arte o professione in forma individuale, purché nell’anno precedente abbiano congiuntamente:

• conseguito ricavi o percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori al limite normativamente previsto, da ultimo stabilito nella misura di 85.000 euro dalla disposizione in commento;

• sostenuto spese per un importo complessivo non superiore a 20.000 euro lordi per lavoro accessorio, lavoro dipendente e compensi a collaboratori, anche a progetto.

• L’applicazione del regime forfetario è rivolta sia ai soggetti che già svolgono un’attività sia a coloro che ne intraprendono una nuova.

Preclusioni

L’accesso al regime forfetario è precluso ai soggetti che, iniziando una nuova attività, sappiano già di percepire nell’anno somme superiori alla soglia, non potendo questi effettuare la comunicazione di cui al comma 56 dell’articolo 1 della Legge di Stabilità 2015.

L’accesso al regime agevolato in esame è in ogni caso precluso ai soggetti che:

• si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA o di regimi forfetari di determinazione del reddito;

• non sono residenti nel territorio dello Stato, ad eccezione di coloro che risiedono in uno degli Stati UE o in uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo che garantisca un adeguato scambio di informazioni e che producono in Italia almeno il 75 per cento del reddito complessivamente realizzato;

• effettuano, in via esclusiva o prevalente, operazioni di cessione di fabbricati o porzioni di fabbricato, di terreni edificabili o di mezzi di trasporto nuovi;

• contemporaneamente all’esercizio di attività d’impresa, arti o professioni, partecipano a società di persone, associazioni professionali o imprese familiari ovvero controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte in via individuale;

• esercitano in prevalenza la loro attività nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti lavorativi o erano intercorsi rapporti lavorativi nei due precedenti periodi;

• tali datori di lavoro, fatta eccezione per chi inizia una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni;

• nell’anno precedente, hanno percepito redditi di lavoro dipendente e/o assimilati (es. i pensionati attivi) di importo superiore a euro 35.000, tranne nel caso in cui il rapporto di lavoro dipendente sia cessato nell’anno precedente.

Il venir meno di uno dei requisiti richiesti per accedere al regime forfetario od il sopraggiungere di una delle predette cause ostative in corso d’anno determina la fuoriuscita dal regime a partire dall’anno successivo.

Deducibilità Contributi Previdenziali nel regime forfetario

Concorrono alla determinazione del reddito imponibile, con il principio di cassa, i contributi previdenziali obbligatori (soggettivo e di maternità) versati a Cassa Forense, che quindi costituiscono un componente negativo del reddito di lavoro autonomo (in pratica, i contributi previdenziali sono deducibili direttamente dal reddito professionale).

Oltre ai contributi previdenziali obbligatori non è deducibile dal reddito professionale forfetario alcun tipo di costo o spesa, inclusi quelli per l’acquisto dei beni strumentali.

Un problema che può investire l’Avvocato o il Praticante iscritto a CF in regime forfetario è il caso in cui questi, a prescindere dal motivo, abbia versato un ammontare di contributi previdenziali obbligatori superiore al reddito complessivo. In questo caso l’eccedenza sarà deducibile dal reddito complessivo ai fini IRPEF ai sensi dell’articolo 10 del TUIR.

Medesima sorte spetta ai CONTRIBUTI PREVIDENZIALI VERSATI VOLONTARIAMENTE per

• RETRODATAZIONE

• RISCATTO DEGLI ANNI DI LAUREA - DI LEVA - DI PRATICANTATO

• RICONGIUNZIONE

• MODULARE VOLONTARIA che, dal 1° gennaio 2025, con l’entrata in vigore del nuovo Regolamento Unico della Previdenza, prevede l’aumento dell’aliquota da destinare alla quota volontaria della pensione che l’iscritto può opzionare in sede di compilazione del Mod. 5:

Pertanto, se il contribuente forfetario percepisce anche altre forme reddituali, come redditi da lavoro dipendente compatibili con la Professione forense, o redditi di fabbricati, o, in generale, un qualsiasi reddito soggetto a IRPEF che non ricada sotto una diversa imposta sostitutiva, sia le eccedenze di versamento che i contributi previdenziali volontari potranno essere dedotti dal reddito complessivo.

Se invece il contribuente sarà percettore del solo reddito professionale forfetario queste deduzioni saranno perse. Del pari per le forme previdenziali integrative.

FATTURAZIONE ELETTRONICA 2024: OBBLIGHI PER GLI AVVOCATI CONTRIBUENTI

Dal 1° gennaio 2024, tutti i contribuenti forfetari, indipendentemente dai ricavi o compensi conseguiti nell'anno precedente, sono obbligati ad emettere fatture elettroniche.

Le regole fiscali sull'IVA non cambiano: i forfetari non addebitano l'IVA in fattura ai clienti, non la detraggono sugli acquisti e non liquidano l'imposta, né la versano, dovranno semplicemente dotarsi di un applicativo che permetta di emettere, consegnare e conservare le fatture elettroniche.

Devono anche aderire alla conservazione elettronica, disponibile per entrambe le opzioni, richiedendo anche l’attribuzione del codice univoco del Sistema di Interscambio (SDI), da indicare ai fornitori.

Qualora la fattura sia emessa per un importo superiore ad € 77,47 è necessario apporre la marca da bollo da € 2,00.

Sarà comunque possibile utilizzare l’apposita sezione Fatture e Corrispettivi del sito dell'Agenzia delle Entrate (AdE).

Il portale AdE permette di usufruire in modo gratuito di una serie di servizi tra cui:

• la generazione, trasmissione e conservazione delle fatture elettroniche (verso PA e verso clienti privati);

• trasmissione dei dati delle fatture (emesse e ricevute) all'Agenzia delle Entrate;

• memorizzazione trasmissione i dati dei corrispettivi;

• censire e attivare i dispositivi, ottenere i certificati da inserire negli stessi, per la me-morizzazione e trasmissione telematica sicura dei dati dei corrispettivi.

Allo stato, pertanto, gli avvocati contribuenti forfetari che non hanno ancora provveduto devono attivarsi per l’emissione della e-fattura con un provider, oppure iscrivendosi nell’area riservata dell’Agenzia delle Entrate.

Devono anche aderire alla conservazione elettronica, disponibile per entrambe le opzioni, richiedendo anche l’attribuzione del codice univoco del Sistema di Interscambio (SDI), da indicare ai fornitori. L’accesso ai servizi di fatturazione elettronica è consentito, per conto del contribuente, anche dai soggetti da questi delegati. In base a quanto previsto da un provvedimento dell’Agenzia delle Entrate (cfr. n.373040/2023), il conferimento di una delega ad un professionista terzo (commercialista/consulente del lavoro/tributarista) per l’accesso ai servizi di fatturazione elettronica da parte dei contribuenti in regime forfetario o di vantaggio risulta essere stato notevolmente semplificato rispetto al passato.

IMPOSTA SOSTITUTIVA NEL REGIME FORFETARIO: RIDUZIONI E CONDIZIONI

Quadro RS: Dichiarazione Redditi e Novità

Con l’avvento della fatturazione elettronica si deve considerare la piena tracciabilità delle operazioni attive e di quelle passive anche ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, che segue sempre il principio di cassa, anche se con calcolo della imposta sostitutiva su un imponibile pari al 78% del fatturato incassato.

In particolare, la compilazione di una sezione del quadro RS del modello Redditi PF 2024, specificatamente dedicata ai contribuenti in regime forfetario , denominata “Regime forfetario per gli esercenti attività d’impresa, arti e professioni - Obblighi informativi” è obbligatoria.

Attraverso questa sezione, il contribuente forfetario trasmette alcune informazioni inerenti alla propria attività, che non influiscono sul reddito imponibile, ma che richiedono attenzione nella redazione.

I contribuenti forfetari sono obbligati all’indicazione di alcune informazioni nel prospetto del quadro RS del modello Redditi PF, che variano a seconda dell’attività svolta.

In particolare, gli esercenti attività di lavoro autonomo devono indicare nel rigo RS381 le spese sostenute nell’anno per i servizi telefonici, per i consumi di energia elettrica nonché quelle sostenute per i carburanti, lubrificanti e simili utilizzati esclusivamente per la trazione di autoveicoli.

REGIME ORDINARIO

I soggetti che non soddisfano i requisiti previsti per l’accesso o la permanenza nel regime forfetario, o anche coloro che, pur avendone il diritto, decidono di non utilizzare tale regime ma di optare per la determinazione ordinaria del reddito sono tenuti agli obblighi di

• compilazione e trasmissione tramite il Sistema di Interscambio (SDI) delle parcelle con assoggettamento ad IVA;

• registrazione delle parcelle emesse e delle fatture d’acquisto sulle apposite scritture contabili;

• presentazione trimestrale (o mensile) delle liquidazioni periodiche IVA (LIPE) ed annual-mente della dichiarazione IVA.

LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO

Norma di riferimento per la determinazione del reddito di lavoro autonomo – fino al 31 dicembre 2024 - era l’articolo 54 del D. Lgs. 917/1986, oggi sensibilmente novellato dall’articolo 5 del D.Lgs. 192/2024, che ha introdotto anche i nuovi articoli da 54 bis a 54 septies.

Il principio generale della determinazione analitica del reddito, che prevede la sottrazione dei costi sostenuti per svolgere l’attività - secondo il principio di inerenza - dai compensi percepiti, è rimasto invariato, ma il nuovo articolo 54 cit. prevede oggi un criterio di onnicomprensività riferendosi, nella determinazione del reddito, non più ai compensi percepiti ma, più genericamente, a tutte le somme ed i valori a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta.

Concorrono alla determinazione del reddito anche le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso dei beni strumentali, od alla loro destinazione al consumo personale per finalità estranee alla professione (articolo 54 bis cit.), così come, in modo negativo, le minusvalenze realizzate a seguito della cessione dei medesimi beni (articolo 54 quater cit.)

I compensi sono considerati al netto della quota dei contributi previdenziali e assistenziali (CPA) stabiliti dalla legge ed addebitati a titolo di rivalsa in capo al cliente, attualmente in misura pari al 4%.

Particolare attenzione va riservata al trattamento dei rimborsi delle spese sostenute dal professionista ed addebitate al cliente.

Continuano a non essere considerati compensi i rimborsi delle spese e delle anticipazioni sostenute in nome e per conto del cliente, che, di conseguenza non concorrono a formare la base imponibile nemmeno ai fini previdenziali, e si considerano escluse da IVA ex articolo 15 del DPR 633 (si pensi, ad esempio, ai Contributi Unificati anticipati in nome del cliente), mentre una importante novità è stata introdotta dalla lettera b) comma 2 del novellato articolo 54, per il rimborso delle spese sostenute dal professionista per l’esecuzione di un incarico ed addebitate analiticamente in capo al cliente.

In queste ipotesi – si pensi, ad esempio alle spese per viaggi o trasferte – la precedente disciplina in vigore fino al 31.12.2024 prevedeva che il riaddebito analitico effettuato dal cliente costituisse una componente positiva del reddito (assoggettata, come tale, all’applicazione della ritenuta d’acconto) mentre l’importo documentato dalla fattura o dalla ricevuta intestata al professionista veniva iscritto tra i costi, azzerando, di fatto, la rilevanza reddituale del rimborso.

Dal 2025, invece, detti rimborsi analitici non costituiscono più reddito per il professionista, venendo di conseguenza meno l’obbligo di operare la ritenuta d’acconto; all’irrilevanza, ai fini reddituali del riaddebito delle spese consegue, ovviamente, la corrispondente indeducibilità della spesa sostenuta e rimborsata poiché, in caso contrario, si realizzerebbe un illegittimo guadagno per il professionista.

Sempre in tema di costi riaddebitati, un'altra novità espressamente prevista dalla novella del 2024 (lettera c comma 2 articolo 54), riguarda le spese sostenute per l’uso degli immobili utilizzati per la professione: si pensi al caso, tipico, di un avvocato unica parte del contratto di affitto dello studio condiviso con altri colleghi che concorrono alla spesa.

In precedenza gli importi riaddebitati ai colleghi per la loro quota erano considerati reddito, azzerato dalla deducibilità totale di quanto pagato come canone di locazione: dall’anno 2025 i riaddebiti della quota del canone sono considerati esclusi dal reddito e, di conseguenza, anche la spesa interamente sopportata dal titolare del contratto sarà soggetta a deducibilità parziale.

Il risultato finale, ossia l’irrilevanza ai fini della determinazione della base imponibile delle spese sostenute dal professionista e rimborsate dal cliente, non cambia tra il vecchio ed il nuovo ordinamento anche se – ci pare – il nuovo regime potrebbe comportare delle importanti difficoltà contabili e di gestione amministrativa.

PRINCIPIO DI CASSA

Come anticipato l’articolo 54 del D. Lgs. 917/1986 si riferisce ai compensi percepiti ed alle spese sostenute nel periodo d’imposta, in piena applicazione del cosiddetto principio di cassa, sicuramente di agevole applicazione ma che può procurare anche ingiustificati aggravi di imposizione ogni qualvolta si riscontrino sfasature pluriannuali tra il momento dell’incasso del compenso e quello – precedente – di pagamento di tutte le spese sostenute dal professionista per svolgere quel determinato incarico.

Trattandosi di determinazione annuale del reddito, è necessario porre attenzione agli incassi ed ai pagamenti effettuati in prossimità della fine dell’anno solare, al fine della corretta attribuzione della componente ad un esercizio od a quello successivo. In linea di massima, è necessario il riferimento alla data in cui il professionista acquista (o perde) la facoltà di utilizzare liberamente gli importi in questione: così, ad esempio, in caso di pagamento effettuato tramite bonifico bancario rileva la data dell’accredito della somma sul conto corrente, non rilevando invece la data dell’ordine del bonifico né la cosiddetta data valuta.

Per consolidata prassi, nel caso in cui il pagamento di una spesa venga effettuato con carte di credito o di debito, assume rilevanza il momento in cui è stata utilizzata la carta e non quello, successivo, in cui avviene l’addebito sul conto corrente del titolare della stessa.

L’applicazione del principio di cui sopra ha creato non pochi problemi di allineamento tra la posizione del committente tenuto a considerare la spesa per il professionista sostenuta nell’anno di disposizione del bonifico e quella del professionista che invece imputava a reddito la medesima somma nell’anno successivo: con l’entrata in vigore della riforma sopra ricordata il problema non si ripresenterà, perché il professionista dovrà considerare realizzato il compenso nel periodo di imposta in cui sussiste l'obbligo per il committente di effettuare la ritenuta a titolo di acconto e quindi, di fatto, nel momento dell’ordine del bonifico (nuovo comma 1 articolo 54 cit.).

Il principio generale di cui sopra non viene applicato nella imputazione di determinate spese per le quali si procede applicando il principio – tipico della determinazione del reddito di impresa – di competenza. Si tratta della deducibilità per quote di ammortamento, per canoni di locazione finanziaria di beni strumentali e per le quote delle indennità di quiescenza dei dipendenti.

PRINCIPIO DI INERENZA

L’articolo 54 del D. Lgs 917/1986, come sopra ricordato, si riferisce genericamente alle spese sostenute, senza alcun riferimento espresso al principio di inerenza, descritto invece dall’articolo 109 del D. Lgs 917/1986 in relazione al reddito di impresa, ma è fuori di dubbio che tale principio sia da riferire anche alla determinazione del reddito del professionista.

In particolare, l’articolo 109 prevede che un costo possa essere dedotto “se e nella misura in cui” si riferisce all’attività da cui deriva il ricavo: il principio è necessariamente generico e la sua interpretazione si è progressivamente ampliata, arrivando a considerare inerenti - e dunque deducibili – non soltanto le spese indispensabili o necessarie, ma anche quelle ritenute utili dal professionista, con una valutazione che dovrebbe tendenzialmente essere insindacabile da parte della PA.

Così, per l’avvocato, saranno certamente considerate inerenti - ad esempio - le spese relative alla locazione dello studio, all’acquisto dei beni strumentali indispensabili quali almeno un computer, l’abbonamento a riviste giuridiche o banche dati, cancelleria, utenze telefoniche e quant’altro: l’inerenza, in questi casi, è riferita più all’attività in generale che non al singolo e particolare compenso.

Oltre alle ipotesi di costi necessari per l’attività, certamente inerenti, abbiamo un’altra serie di costi individuati come potenzialmente propedeutici rispetto ad un compenso che tuttavia non necessariamente dovrà essere conseguito per confermare ex post l’inerenza del costo stesso: si pensi, ad esempio, alle spese sostenute per viaggi e riunioni con potenziali clienti da cui poi il professionista non riceve alcun mandato.

L’inerenza di un costo, dunque, deve essere valutata in relazione alle attività tipiche della professione, indipendentemente dai risultati raggiunti, mentre il raggiungimento dello scopo, al contrario, potrebbe essere utilizzato per confermare la deducibilità di un costo apparentemente non inerente, ma che ex post, si dimostra essere sfociato in un incremento delle attività e dei compensi dello studio.

In relazione al professionista possiamo allora definire l’inerenza in senso negativo, al fine di escludere la deducibilità per i costi estranei all’attività ma destinati al consumo od all’interesse personale dell’avvocato.

Così, ad esempio, se è possibile sostenere l’inerenza del costo di una cena con colleghi o potenziali clienti, non altrettanto può dirsi per il medesimo costo relativo però ad una cena tenutasi in località di villeggiatura con la famiglia.

Secondo la prassi della PA, una spesa per poter essere deducibile deve rispettare anche il principio di congruità, che prevede una valutazione relativa non solo alla tipologia della spesa ma anche al suo ammontare. La valutazione, evidentemente, rischia di scontrarsi con la libertà di gestione del professionista: il carattere eccessivo o sproporzionato della spesa rispetto al tipo di attività dovrebbe essere utilizzato – eventualmente – come sintomo di un possibile abuso da parte del professionista, ma non per negare tout court la deducibilità della componente passiva.

Come ricordato, la legge esclude – come principio generale – la deducibilità dei costi destinati all’interesse personale del professionista; il legislatore ha individuato espressamente delle ipotesi di costi che vengono comunque considerati ad uso promiscuo, prevedendo la loro deducibilità solo parziale.

Così, ad esempio, per l’acquisto ed utilizzo di autovetture, di telefoni cellulari, di spese per ristoranti od alberghi la deducibilità è parziale secondo le percentuali indicate dalla norma (articolo 54 quinquies n. 3 cit.)., mentre altre spese sono considerate interamente indeducibili, come ad esempio i compensi per l’attività di lavoro prestata dal coniuge o dagli ascendenti o, per altre ancora, sono indicati dei limiti massimi di spesa, come nel caso delle spese di aggiornamento, deducibili fino ad un massimo di 10.000,00 euro per iscrizione a master, convegni e congressi, compresi i costi di viaggio ed alloggio (articolo 54 septies n. 3 cit.).

DEDUCIBILITÀ CONTRIBUTI PREVIDENZIALI NEL REGIME ORDINARIO

I contributi versati dal professionista alla Cassa Forense sono fiscalmente deducibili. In particolare, come previsto dall’articolo 10, comma 1, lett. e), TUIR, sono deducibili

“i contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge, nonché quelli versati facoltativamente alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza, ivi compresi quelli per la ricongiunzione di periodi assicurativi”.

Pertanto, l’iscritto a Cassa Forense può dedurre dal reddito professionale i seguenti contributi previdenziali effettivamente versati nel corso del periodo d’imposta:

• CONTRIBUTO SOGGETTIVO, calcolato in percentuale sul reddito netto professionale dichiarato ai fini IRPEF;

• CONTRIBUTO DI MATERNITÀ

• CONTRIBUTI VOLONTARI, versati con riferimento alla retrodatazione, riscatto degli anni di laurea/di leva, ricongiunzione e, come sopra ricordato, per

• MODULARE VOLONTARIA che, dal 1° gennaio 2025, con l’entrata in vigore del nuovo Regolamento Unico della Previdenza ha disposto l’aumento dell’aliquota da destinare alla quota volontaria della pensione e che l’iscritto può opzionare in sede di compilazione del Mod. 5

La deducibilità della contribuzione previdenziale volontaria corrisposta a Cassa Forense, sino ad un massimo del 20%, è soggetta al limite del proprio reddito professionale e, comunque, entro il tetto reddituale che si rivaluta annualmente (per il 2025 € 130.000,00), a differenza della previdenza integrativa che può essere dedotta per l’importo massimo di euro 5.164,57 all'anno.

Il CONTRIBUTO INTEGRATIVO (4%), invece, non è deducibile in quanto non risulta effettivamente a carico del professionista. Tale onere, infatti, è addebitato in fattura al Cliente e deve essere versato dal Professionista alla Cassa privata di appartenenza e non concorre alla formazione del reddito imponibile IRPEF del professionista stesso.

Fa eccezione il caso in cui il Professionista è obbligato a versare il contributo integrativo minimo, ma non raggiunge un fatturato annuale sufficiente a “coprire” quel contributo minimo obbligatorio. Considerato che il contributo integrativo, versato dal Cliente, non contribuisce a formare il reddito professionale, in questi casi il contributo integrativo obbligatorio è deducibile limitatamente alla quota effettivamente rimasta a carico del Professionista. (ved. l’interpello all’Agenzia delle Entrate n. 954-25/2017).

Non sono invece deducibili le somme per sanzioni e interessi moratori comminati per omissioni inerenti i contributi previdenziali dovuti obbligatoriamente (Risoluzione 28/04/2009, n. 114/E).

CONFRONTO CON IL REGIME FORFETARIO

In sintesi, mentre il reddito dell’avvocato che ha optato per il regime forfetario è determinato in misura pari al 78% del totale dei compensi, il reddito in caso di scelta per il regime ordinario è pari alla differenza tra i compensi ed i costi sostenuti.

È di chiara evidenza che il regime ordinario potrà risultare favorevole solo in presenza di costi elevati e certamente superiori al 22% dei compensi annuali. La valutazione della convenienza del regime ordinario deve tener conto anche di un altro importante aspetto.

Mentre al reddito determinato forfetariamente viene applicata un’imposta sostitutiva (pari al 5% od al 15%) il reddito netto determinato analiticamente andrà a sommarsi alle altre tipologie di reddito (fabbricati, capitale ecc.) confluendo nella formazione del reddito totale annuo lordo riferibile alla persona fisica, cui saranno applicate le aliquote IRPEF, progressive e per scaglioni.

A differenza dell’imposta sostitutiva che non prevede alcuna decurtazione, nella determinazione dell’IRPEF da pagare, si potrà tener conto di oneri deducibili (es. contributi colf, assegno al coniuge separato, ecc.) e delle detrazioni per oneri (es spese mediche, spese scolastiche, mutuo legato alla prima casa, ristrutturazioni straordinarie, ecc.): anche in questo caso la presenza di notevoli oneri potrebbe rendere più o meno conveniente la scelta di un regime rispetto all’altro.

Altro aspetto da valutare nella scelta del regime fiscale è legato alla mancata applicazione dell’IVA ai compensi del professionista forfetario. In caso di attività prestata prevalentemente nei confronti di soggetti privati, per i quali l’IVA rappresenta un costo, la mancata applicazione dell’imposta può rendere maggiormente competitivo il professionista sul mercato, mentre irrilevante sarà la scelta per il professionista che opera con imprese o altri professionisti per i quali l’IVA è, tipicamente, imposta neutra.

IRAP

L’IRAP, disciplinata dal D. Lgs. n. 446/97, è una imposta proporzionale sul valore della produzione netta che viene assolta, annualmente, con aliquota variabile per ciascuna regione dove insiste lo Studio professionale.

Fino al 31dicembre 2022 gli Avvocati titolari di Partita Iva individuale sono soggetti all’imposizione IRAP, salvo che:

• non abbiano aderito al regime forfetario o a quello di vantaggio;

• pur essendo in regime ordinario, dimostrino (l’onere della prova ricade sul contribuente) l’assenza di un’attività autonomamente organizzata. In altre parole, gli avvocati titolari di Partita IVA individuale in regime ordinario non sono soggetti IRAP quando i mezzi personali e strumentali di cui si avvalgono costituiscono un mero ausilio della pro-pria attività personale.

La verifica dell’assenza di autonoma organizzazione dell’attività di avvocato che esercita l’attività in forma individuale, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce una questione di mero fatto e deve, quindi, essere effettuata con una valutazione del caso concreto. Va considerato che la materia è in continua evoluzione per cui è opportuno effettuare sempre una verifica delle posizioni giurisprudenziali dominanti.

Al riguardo si segnalano gli attuali orientamenti.

La Corte Costituzionale è intervenuta nella materia con la sentenza 21 maggio 2001, n. 156, dichiarando che l’imposta non è applicabile ai professionisti che esercitino la propria attività in assenza di elementi di organizzazione. La Corte precisa che “mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o di lavoro altrui”. Su questo presupposto, la Corte afferma che “l’attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione risulterà mancante il presupposto stesso dell’imposta sulle attività produttive, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta stessa”.

La Corte di Cassazione, con orientamento ormai consolidato sin dal 2007, da canto suo, ha chiarito, che, nel caso di attività professionale, l’Irap coinvolge una capacità produttiva impersonale ed aggiuntiva rispetto a quella propria del professionista (determinata dalla sua cultura e preparazione professionale) e colpisce un reddito che contenga una parte aggiuntiva di profitto, derivante da una struttura organizzativa esterna cioè da un complesso di fattori che, per numero, importanza e valore economico, siano suscettibili di creare un valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al know-how del professionista (dal lavoro dei collaboratori e dipendenti, dal numero e dal grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, dalle prestazioni di terzi, da forme di finanziamento diretto ed indiretto).

Il principio desumibile dalla Giurisprudenza della Suprema Corte (Cass., Sez. Un., 102016, n. 9451) è che “il requisito organizzativo rilevante, sussiste quando il contribuente, che sia responsabile dell’organizzazione e quindi non sia inserito in strutture organizzative riferibili alla responsabilità altrui, eserciti l’attività di lavoro autonomo con l’impiego di beni strumentali, eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività auto organizzata per il solo lavoro personale, oppure si avvalga, in modo non occasionale, del lavoro altrui”.

La Corte ha pertanto escluso l’applicazione dell’imposta ai “piccoli professionisti” in quanto “l’imposta non risulta applicabile ove in concreto i mezzi personali e materiali di cui si sia avvalso il contribuente costituiscano un mero ausilio della sua attività personale”.

Con specifico riguardo all’Avvocato, la Giurisprudenza della Corte ha chiarito che: la locazione di uno studio, l’utilizzazione di software per il collegamento ad una banca dati, la formazione di un archivio, non costituiscono elementi in sé idonei a configurare la sussistenza dei presupposti impositivi, poiché detti elementi, quali che siano il loro valore o le loro caratteristiche, rientrano nelle attrezzature usuali, o che dovrebbero essere usuali, per il suddetto professionista (Cass. civ., Sez. VI, 1212/2019, n. 32510; Cass. civ., Sez. V, 26/09/2018, n. 22969; Cass. civ., 28706/2017; Cass. civ., Sez. V, 28/06/2017 n. 16072; Cass. civ., Sez. VI, 28/12/2012, n. 24117; Cass. civ., Sez. V, 13/06/2012, n. 9692; Cass. civ., Sez. VI, 24 /07/2012, n. 13048).

Di recente la Corte di Cassazione (ordinanza 10/09/ 2023, n. 23274) ha anche escluso il requisito dell’autonoma organizzazione per un avvocato, nonostante la titolarità di un secondo studio legale (stante un impiego “assai limitato” dello stesso) e nonostante si avvalesse della collaborazione di un altro collega (in ragione dell’ammontare della relativa spesa, in rapporto ai complessivi compensi dichiarati).

In tema di impiego non occasionale di lavoro altrui e requisito dell’autonoma organizzazione, la Corte di Cassazione (Ordinanza del 12/09/2024 n. 26338) ha ribadito che in tema di IRAP l'impiego non occasionale di lavoro altrui, quale elemento significativo dell'esistenza di un'autonoma organizzazione, che costituisce presupposto dell'imposta, può essere desunto dai compensi corrisposti a terzi, purché correlati allo svolgimento di prestazioni non occasionali, afferenti all'esercizio dell'attività del soggetto passivo e inoltre che non è sufficiente accertare che il contribuente si sia avvalso in modo continuativo delle prestazioni di un collaboratore, ma è necessario verificare l'esame del concreto apporto da questi fornito all'attività svolta.

OBBLIGHI CONTABILI

A partire dal 1° gennaio 2022 gli avvocati titolari di Partita Iva individuale non sono più soggetti ad imposizione IRAP, in quanto l’art. 1 comma 8 della Legge 234/2021 (c.d. Legge di Bilancio 2022) ha stabilito che “a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della presente legge, l’IRAP non è dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali ed esercenti arti e professioni”.

In tal modo è stata introdotta una esclusione soggettiva dall’obbligo di versamento dell’IRAP a carico degli avvocati che svolgono attività singolarmente e non in forma collettiva ed è stata finalmente superata l’annosa questione della verifica del presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione, foriera di incertezze e contenziosi.

L’attività si considera svolta in forma individuale anche se l’Avvocato condivide spazi comuni con altri professionisti, e rimangono estranei al prelievo tutti coloro che si limitano al mero riaddebito (c.d. “ribaltamento”) di quota parte dei consumi e delle spese comuni per lo studio professionale in condivisione.

La soppressione dell’IRAP non ha efficacia retroattiva per i periodi d’imposta anteriori a quello in corso al 1° gennaio 2022, come chiarito dal MEF in risposta all’interrogazione parlamentare (n. 5 - 07710), che ha ribadito la natura non retroattiva della norma tributaria innovativa ed ha, pertanto, ritenuto che non vi siano le condizioni per sospendere autonomamente le attività di riscossione intraprese nei confronti dei contribuenti.

REGIME IRAP DEGLI AVVOCATI CHE ESERCITANO LA PROPRIA ATTIVITÀ IN FORMA ASSOCIATA O SOCIETARIA

Sono assoggettati ad IRAP tutti i professionisti che esercitano la propria attività in forma associata (gli Studi associati sono assimilati alle società semplici) o in forma societaria quali le STP (sia esse società di persone che di capitali) e le STA.

La forma collettiva di esercizio dell’attività di avvocato costituisce in forza del secondo periodo del comma 1 dell’art. 2 e dell’art. 3 del D. Lgs. n. 446/97 presupposto dell’imposta IRAP.

L’esercizio di professioni in forma societaria costituisce “ex lege” presupposto dell’imposta regionale sulle attività produttive, senza che occorra accertare in concreto la sussistenza di un’autonoma organizzazione, questa essendo implicita nella forma di esercizio dell’attività (cfr. S.S.U.U. 7371/2016; n. 3792; Cass. 10.02.2017 n. 3585; Cass. 19.05.2017 n. 12763; Cass. 10.08.2016 n. 16924 e n. 16926; Cass. 15.02.2018 Ordinanze 29.10.2010 n. 22212 e 28.11.2014 n. 25313).

Tale principio di diritto è da applicarsi anche alle associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, salva la facoltà per la parte contribuente di fornire la prova contraria “avente ad oggetto “non l’insussistenza dell’autonoma organizzazione nell’esercizio in forma associata dell’attività, ma piuttosto l’insussistenza dell’esercizio in forma associata dell’attività stessa”.

In altre parole, il reddito dello studio associato deve essere assoggettato ad IRAP, a meno che il contribuente non dimostri che tale reddito è derivato dal solo lavoro professionale dei singoli associati che non hanno interagito tra loro [cfr. Cass. 31.5.2016 n. 11327]. Conforme Cass. 27.2.2014 n. 4663; Cass. 28.1.2015 n. 1662, Cass. n. 27843 del 31.12. 2018 Cass. n. 39578 del 13/12/21; Cass. ordinanza n. 26349/2023.

Ai fini dell’esonero dall’imposta, il professionista che sia inserito all’interno di uno studio associato deve dimostrare di non fruire dei benefici derivanti dal far parte dell’associazione medesima come, ad esempio, le sostituzioni in attività materiali e professionali da parte di colleghi, l’utilizzazione della segreteria, l’utilizzazione di servizi collettivi.

Quando il socio professionista matura un reddito di partecipazione nella STP la base imponibile IRAP viene determinata al lordo del corrispettivo spettante al socio per lo svolgimento delle proprie attività;

Nel caso in cui il socio professionista fatturi alla STP le competenze relative alle prestazioni professionali prestate, la base imponibile IRAP viene ridotta del valore di tali competenze, valore che non sarà soggetto a tassazione IRAP in capo al socio percipiente persona fisica.

Ne deriva che la regolazione dei rapporti attraverso una doppia fatturazione (STP al cliente, professionista alla STP) consente di beneficiare, di fatto, dell’esenzione IRAP prevista dalla legge di Bilancio anche nelle ipotesi di esercizio aggregato delle professioni.

PROSPETTIVE DI ABROGAZIONE DELL’IRAP

L’art. 8 della legge n. 111 del 9 agosto 2023 (Delega al Governo per la riforma fiscale) prevede l’individuazione dei principi e criteri direttivi per il graduale superamento dell’Irap.

L’indicazione rivolta al Governo è quella di procedere con una revisione organica di tale imposta volta alla graduale abrogazione del tributo regionale con priorità per le società di persone e le associazioni tra artisti e tra professionisti.

ESERCIZIO DELLA PROFESSIONE IN FORMA ASSOCIATA: PROFILI CIVILISTICI E FISCALI

ASSOCIAZIONI E SOCIETÀ SEMPLICI

La legge forense N. 247/2012, all’art. 4, statuisce che la professione forense può essere esercitata individualmente o con la partecipazione ad associazioni tra avvocati.

La norma prevede le seguenti tipologie di associazioni:

a) Associazione tra avvocati;

b) Associazioni multidisciplinari tra avvocati e altri liberi professionisti iscritti in determinati albi.

I praticanti non possono partecipare a un’Associazione, poiché la norma riserva tale possibilità esclusivamente a coloro che sono iscritti al relativo albo.

Data la lettera della norma, la facoltà di essere socio di un’Associazione tra avvocati è estesa anche all’avvocato stabilito, che ha conseguito il titolo all’estero, poiché tali professionisti sono iscritti in un’apposita sezione dell’albo professionale.

Allo scopo di assicurare al cliente prestazioni anche a carattere multidisciplinare, possono partecipare alle associazioni di cui al comma 1 dell’art. 4, oltre agli iscritti all'albo forense, anche altri liberi professionisti appartenenti alle categorie individuate con D.M. del 04/02/2016, n. 23.

La professione forense può essere altresì esercitata da un avvocato che partecipa ad associazioni costituite fra altri liberi professionisti.

Le associazioni tra avvocati sono iscritte in un elenco tenuto presso il Consiglio dell'Ordine nel cui circondario hanno sede, ai sensi dell'articolo 15, comma 1, lettera l) della legge forense. La sede dell'associazione è fissata nel circondario ove si trova il centro principale degli affari.

L'attività professionale svolta dagli associati dà luogo agli obblighi ed ai diritti previsti dalle disposizioni in materia previdenziale.

Le associazioni tra professionisti possono indicare l'esercizio di attività proprie della professione forense fra quelle previste nel proprio oggetto sociale, oltre che in qualsiasi comunicazione a terzi, solo se tra gli associati vi è almeno un avvocato iscritto all'albo.

Gli avvocati e le associazioni in questione possono stipulare fra loro contratti di associazione in partecipazione ai sensi degli articoli 2549 e seguenti del Codice civile.

Le associazioni che hanno ad oggetto esclusivamente lo svolgimento di attività professionale non sono assoggettate alle procedure fallimentari e concorsuali.

I redditi delle associazioni tra avvocati sono determinati secondo i criteri di cassa, come per i professionisti che esercitano la professione in modo individuale.

Le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate ai fini fiscali alle società semplici ex art. 5, comma 3, lettera c), del T.U.I.R.

In considerazione della natura personale della prestazione degli associati nell'ambito di un'associazione professionale, diversamente da quanto si verifica nelle società semplici, l'atto pubblico o la scrittura privata autenticata che determina le quote di partecipazione agli utili può essere redatto a posteriori.

In pratica, è consentito redigere la scrittura di attribuzione dei dividendi fino al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi dell'associazione e, quindi, anche dopo la data di incasso dei dividendi da parte dell'associazione, con effetto sulla ripartizione dell'utile cui la dichiarazione si riferisce.