La legge di Bilancio 2024 (legge n. 213/2023, pubblicata in G.U. n. 303 del 30/12/2023 e in vigore dal 1/01/2024) prevede ai commi 78-85 la procedura di rottamazione del magazzino, finalizzata a permettere alle imprese non IAS di adeguare il valore contabile delle rimanenze al 01/01/2023 alla loro consistenza effettiva.
Ambito soggettivo
Ai sensi dell’art. 1, comma 78, della legge di Bilancio 2024 è statuito che possono beneficiare della normativa: “gli esercenti attività d’impresa che non adottano i principi contabili internazionali”, ossia gli OIC adopter.
Sono interessate tutte le società (di persone e di capitali) e le imprese individuali. Devono ritenersi escluse le imprese individuali e le società di persone che adottano il regime di contabilità semplificate ed i contribuenti in regime forfettario, in quanto in entrambi i casi il magazzino non assume valenza fiscale.
Secondo alcuni approcci interpretativi sarà necessario attendere precisazioni circa la possibilità di fruire della norma che dispone l’adeguamento del magazzino da parte dei soggetti in contabilità semplificata, dato che – fermi restando gli obblighi di natura civilistica – per detti soggetti la variazione delle rimanenze non produce effetti fiscali. Essi, infatti, applicano il principio di cassa, per cui le merci rilevano ai fini della determinazione del reddito nel periodo d’imposta in cui viene effettuato il pagamento/la registrazione degli acquisti (art. 1, comma 18, legge n. 232/2016; art. 66 del Tuir; art. 18, comma 5, D.P.R. n. 600/1973; Circolare 13 aprile 2017, n. 11/E, paragrafo 4.2).
Pertanto, o questi soggetti possono avvalersi della norma solo ai fini civilistici (senza dover pagare l’onere fiscale derivante dall’adeguamento del magazzino) oppure dovranno essere considerati esclusi dai soggetti che possono avvalersi della disposizione in esame.
Analoghe considerazioni valgono, evidentemente, anche per altri soggetti di
«piccole» dimensioni (si pensi agli imprenditori che adottano il regime forfetario di cui all’art. 1, commi 54 e seguenti, legge n. 190/2014).
Risultano esclusi anche i contribuenti che svolgono una attività per cui non risulta determinato il coefficiente di maggiorazione. Nella precedente normativa venivano esclusi 178 codici attività su un totale di 511 classi ATECO.
Di fatti - diversamente da quanto era stato previsto nel 1999, in cui la sanatoria era ammessa alle imprese rientranti negli studi di settore – nel testo della legge di Bilancio 2024 non è presenta alcuna limitazione alle imprese soggette agli Isa.
Sono invece esclusi i soggetti Ias adopter, che valutano il magazzino secondo i dettami dello Ias2.
Ambito oggettivo
Possono essere oggetto di adeguamento le esistenze:
1. relativamente ai beni di cui all’art. 92 Tuir, ossia le esistenze iniziali di prodotti finiti, merci, materie prime e sussidiarie e semilavorati;
2. relativamente al periodo d’imposta in corso alla data del 30 settembre 2023. Si tratta quindi in generale delle esistenze iniziali al 1° gennaio 2023 (cioè quelle al 31/12/2022) per le imprese con esercizio “solare”;
3. è escluso l’adeguamento delle rimanenze finali relativi ai servizi (Circolare n. 115/2000):
a) in corso di esecuzione al termine dell’esercizio, valutati in base ai costi sostenuti (art. 92, comma 6, del Tuir;
b) o di durata ultrannuale (art. 93 del Tuir) valutati in base ai corrispettivi maturati.
Procedure operative per adeguamento
La normativa prevede due procedure che, anche se ammesse contemporaneamente (secondo la circolare n. 115/2000 l’adeguamento può riguardare contemporaneamente le ipotesi di eliminazione di taluni beni/valori e l’iscrizione di quantità di esistenze iniziali, fermo restando che l’iscrizione è ammesso per le sole maggiori quantità e non anche per i maggiori valori), rimangono contabilmente e fiscalmente autonome e precisamente:
1. ELIMINAZIONE DELLE ESISTENZE INIZIALI di quantità o valori superiori a quelli effettivi, che può essere totale o parziale. Tale adeguamento si presta nei casi in cui le rimanenze del 2022 sono state rilevate correttamente ma ad un costo unitario superiore di quello reale oppure rilevate ad un costo unitario corretto ma quantitativamente sono superiori a quelle effettive, oppure nel caso di presenza delle due fattispecie.
Dato che le esistenze iniziali del 2023 corrispondono, in genere, alle rimanenze finali del 2022, la sopravvalutazione di queste ultime potrebbe essere motivata, salvo il caso dell’errore involontario, dalla volontà del redattore del bilancio di far emergere un utile fittizio (non realizzato; o meglio, per non far emergere perdite subìte) ovvero di occultare delle vendite effettuate ma non contabilizzate.
La regolarizzazione avviene eliminando le quantità o i valori di magazzino superiori a quelli effettivi.
IVA da versare
Il processo di allineamento prevede il versamento dell’Iva, da calcolare applicando l’aliquota media riferibile all’anno 2023 all’ammontare ottenuto moltiplicando il valore eliminato per un coefficiente di maggiorazione specifico per ogni attività determinato secondo specifico decreto.
IVA DA VERSARE=Aliquota media Iva 2023 x Valore Eliminato x Coefficiente di maggiorazione
Aliquota media: per il calcolo è prevista una regola (riferimenti: Circolare del Ministero delle Finanze 13 maggio 1996, n. 117, richiamata dalla Circolare n. 115/2000, paragrafo 4.1) secondo cui l’aliquota media Iva, tenendo conto dell’esistenza di operazioni non soggette ad imposta ovvero a regimi speciali, sarebbe quella risultante dal rapporto tra l’Iva relativa alle operazioni, diminuita di quella relativa alla cessione di beni ammortizzabili ed il volume d’affari.
Coefficiente di maggiorazione, stabilito, per le diverse attività, con apposito decreto dirigenziale (per la sanatoria della legge n. 488/1999 i coefficienti erano stati fissati dal D.M. 23 marzo 2000).
Imposta sostitutiva (Irpef, Ires, Irap)
L’operazione di adeguamento prevede anche la determinazione dell’imposta sostitutiva determinata sulla base di una aliquota del 18% da applicare alla differenza tra l’ammontare calcolato con le modalità indicate ai fini Iva e il valore eliminato sulla differenza (ossia tra il valore eliminato moltiplicato per il coefficiente di maggiorazione e il valore del bene eliminato).
ISCRIZIONE DI ESISTENZE INIZIALI
L’adeguamento delle esistenze iniziali 2023:
A. richiede l’iscrizione di maggiori quantità di beni che erano fisicamente presenti alla fine del periodo d’imposta precedente a quello in cui si effettua la regolarizzazione (si tratta, in genere, di rimanenze di merce non iscritte tra le rimanenze finali del 2022). In questo modo l’impresa può vedersi riconosciuto il costo che, altrimenti, non avrebbe avuto rilevanza fiscale;
B. non consente l’iscrizione di maggiori valori di beni già iscritti in contabilità (è il caso della sottostima delle rimanenze finali del 2022), altrimenti l’operazione si tramuterebbe in una rivalutazione (circolare n. 115/2000). Questa impostazione impedisce la regolarizzazione del magazzino nell’ipotesi di omissione di valori derivanti da una errata determinazione del costo (di acquisto o di produzione) applicato alle reali quantità inventariate; si impedisce di fatto la deduzione di costi omessi.